Από το 2015 και μετά με την υιοθέτηση των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ε.Λ.Π.) ο επιχειρηματίας οφείλει να παρακολουθεί δύο βάσεις στην επιχείρηση του, την λογιστική και την φορολογική βάση.Ο επιχειρηματίας που κατανοεί τη διαφορά τους κερδίζει κάτι πολύ πρακτικό: λιγότερα λάθη και πρόστιμα, καλύτερες αποφάσεις, ρεαλιστικό προγραμματισμό φόρου και ταμειακών ροών.
Ηλογιστική βάση είναι το πώς καταγράφεται κάθε οικονομικό γεγονός στα βιβλία και τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις , σύμφωνα με τους κανόνες και τις αρχές των ΕΛΠ (αρχή δεδουλευμένου, τεκμηρίωση, ωφέλιμη ζωή παγίων κ.ο.κ.). Φορολογική βάση είναι το πώς αναγνωρίζεται το ίδιο γεγονός για τον σκοπό του φόρου εισοδήματος, σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (κανόνες έκπτωσης δαπανών, μη εκπιπτόμενες δαπάνες, φορολογικοί συντελεστές αποσβέσεων, χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών κ.ά.). Όταν οι δύο βάσεις συμπίπτουν, η διαδικασία είναι απλή. Όταν αποκλίνουν, γεννιούνται διαφορές που μετακινούν το οικονομικό αποτέλεσμα από τη λογιστική στην φορολογική του βάση.
Η νομοθεσία όπως είπαμε ζητά από κάθε οντότητα ,είτε τηρεί απλογραφικά είτε διπλογραφικά, να παρακολουθεί παράλληλα τις δύο βάσεις εκεί όπου αποκλίνουν. Οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης χωρίζονται σε δύο μεγάλες κατηγορίες:
Μόνιμες διαφορές. Είναι οι οριστικές διαφορές που στην κλεισμένη χρήση επηρεάζουν τα φορολογικά αποτελέσματα και συνεπώς δεν μπορούν να αναστραφούν στο μέλλον. Πρόστιμα και προσαυξήσεις, ορισμένες δαπάνες ψυχαγωγίας, πληρωμές χωρίς τραπεζικό μέσο πάνω από το θεσμοθετημένο όριο (500 ευρώ), δαπάνες που δεν συνδέονται με την επιχειρηματική δραστηριότητα κ.λπ. Λογιστικά, ενώ αυτές οι δαπάνες μειώνουν το λογιστικό αποτέλεσμα , φορολογικά δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα , κοινώς δεν περνάνε στα έξοδα.
Προσωρινές διαφορές. Είναι διαφορές ετεροχρονισμού εξόδων. Η πιο κλασική: αποσβέσεις. Λογιστικά, η οντότητα καθορίζει ωφέλιμη ζωή και μέθοδο με βάση τη χρήση του παγίου. Φορολογικά, ισχύουν τυπικοί συντελεστές και κανόνες. Αν λογιστικά αποσβέσεις ταχύτερα από το φορολογικό πλαίσιο, το πρώτο έτος θα έχεις μεγαλύτερο λογιστικό έξοδο (άρα χαμηλότερο λογιστικό κέρδος) από το φορολογικό , αργότερα θα συμβεί το αντίθετο. Άλλο συχνό πεδίο: οι ασφαλιστικές εισφορές , οι οποίες αναγνωρίζονται λογιστικά όταν γεννάται η υποχρέωση, αλλά φορολογικά εκπίπτουν όταν καταβληθεί το ποσό.
Τεχνικά μιλώντας, οι προσωρινές διαφορές απεικονίζονται μέσω του πίνακα Ε του Ε3, ενώ οι οριστικές μέσω του εντύπου φορολογικής αναμόρφωσης δαπανών , που υπογράφεται από τον λογιστή της επιχείρησης , κάτι στο οποίο θα σταθούμε στην συνέχεια.
Στις επιχειρήσεις που τηρούναπλογραφικό λογιστικό σύστημα, η εικόνα μοιάζει απλούστερη επειδή δεν υπάρχει η υποχρέωση δημοσίευσης ισολογισμού.Προσωπικά βέβαια θεωρώ ότι είναι δυσκολότερο να βρεθούν οι προσωρινές και οι μόνιμες διαφορές στις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα. Παρόλα αυτά η ουσία δεν αλλάζει: τα ίδια γεγονότα (πρόστιμα, μη εκπιπτόμενες δαπάνες, δαπάνες χωρίς τραπεζικό μέσο) θα πρέπει να χαρτογραφηθούν σωστά στον πίνακα αναμόρφωσης του φορολογικού εντύπου Ε3. Εκεί, το λογιστικό αποτέλεσμα προσαρμόζεται με τις μόνιμες διαφορές για να προκύψει το φορολογητέο.
Στις επιχειρήσεις που τηρούνδιπλογραφικό λογιστικό σύστημα, πέρα από την αναμόρφωση, η οντότητα διαθέτει πληρέστερα εργαλεία λόγω της παρακολούθησης και του τρόπου εξόφλησης των υποχρεώσεων και των απαιτήσεων. Οι ίδιες λογιστικές αρχές, περισσότερη όμως διαφάνεια.
Παραδείγματα
1) Απόσβεση παγίου σε τουριστικό κατάλυμα. Ένα μικρό ξενοδοχείο επενδύει €50.000 σε εξοπλισμό δωματίων και κοινόχρηστων χώρων. Η διοίκηση εκτιμά ωφέλιμη ζωή 5ετίας (λογιστική απόσβεση 20%). Φορολογικά, ο συντελεστής είναι 10%. Το πρώτο έτος η λογιστική απόσβεση είναι €10.000, η φορολογικά αναγνωριζόμενη €5.000. Λογιστικό αποτέλεσμα χαμηλότερο από το φορολογικό κατά €5.000. Αυτό είναι προσωρινή διαφορά που θα αντιστραφεί στα επόμενα χρόνια (όταν η λογιστική απόσβεση μηδενιστεί και συνεχίσουν οι φορολογικές).
2) Πρόστιμο σε επιχείρηση εστίασης. Κατάστημα υγειονομικού ενδιαφέροντος επιβαρύνεται με πρόστιμο €1.200. Λογιστικά, έξοδο. Φορολογικά, μη εκπιπτόμενη δαπάνη , καθώς βάσει άρθρου 23 του ΚΦΕ , τα πρόστιμα δεν εκπίπτουν φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. Πρόκειται για μόνιμη διαφορά: το φορολογητέο κέρδος θα αναμορφωθεί σαν να μην υπήρξε η δαπάνη.
3) Μη καταβληθείσες εργοδοτικές εισφορές.Μια επιχείρηση εγγράφει στα βιβλία της και αναγνωρίζει λογιστικά εισφορές Δεκεμβρίου (δεδουλευμένες) €3.000, που πληρώνονται όμως καθυστερημένα τον Φεβρουάριο του επόμενου έτους. Λογιστικά, έξοδο τον Δεκέμβριο. Φορολογικά, έκπτωση τον Φεβρουάριο (στη χρήση που αντιστοιχεί στην πληρωμή). Προσωρινή διαφορά: σήμερα αυξάνει το φορολογητέο αποτέλεσμα, στο μέλλον όμως θα το μειώσει.
Η φορολογική αναμόρφωση: Ένα μαξιλάρι ασφαλείας
Στο τέλος κάθε χρήσης, η επιχείρηση δεν αρκεί να κοιτά τα λογιστικά της κέρδη/ζημίες. Πρέπει να εφαρμοστεί η φορολογική αναμόρφωση και να προσαρμόζει την λογιστική με την φορολογική βάση ώστε να υπάρχει συμμόρφωση με τους κανόνες και τους νόμους. Ξεκινάς από το λογιστικό αποτέλεσμα πριν τον φόρο και:
- Προσθέτεις μόνιμες διαφορές (μη εκπιπτόμενες δαπάνες).
- Προσθέτεις/αφαιρείς προσωρινές διαφορές (ανάλογα με το αν φουσκώνουν ή μειώνουν πρόσκαιρα το φορολογητέο).
- Φτάνεις στο φορολογητέο αποτέλεσμα.
- Υπολογίζεις τον φόρο εισοδήματος.
- Αν εφαρμόζεις αναβαλλόμενους φόρους, αναγνωρίζεις τη μελλοντική επίδραση των προσωρινών διαφορών στα αποτελέσματα και στον ισολογισμό.
Η ορθή αναμόρφωση και προσαρμογή στην φορολογική βάσηεξηγεί στον επιχειρηματία γιατί πληρώνει όσο πληρώνεικαι θωρακίζει τη δήλωση στον έλεγχο. Είναι λοιπόν η «λογιστική γλώσσα» που μεταφράζεται σωστά στη «φορολογική γλώσσα».
Συχνά με ρωτούν: «Αυτό το έξοδο θα μου το περάσεις στα βιβλία;». Η απάντηση χρειάζεται καθαρότητα λόγου και ψύχραιμη αντιμετώπιση:
- Ο επιχειρηματίας φέρει την αποκλειστική ευθύνη για την ακρίβεια και την πληρότητα των δεδομένων που παραδίδει: παραστατικά, συμφωνίες, τρόπος πληρωμής (ιδίως όπου απαιτείται τραπεζικό μέσο), ημερομηνίες καταβολών, σκοπός δαπάνης. Αν κάτι είναι αναληθές ή ελλιπές, ούτε η καλύτερη λογιστική δουλειά δεν μπορεί να το «θεραπεύσει» φορολογικά.
- Ο λογιστήςφοροτεχνικός έχει την επαγγελματική ευθύνη να εφαρμόσει ορθά και εγκαίρως τους κανόνες: να καταχωρίσει σύμφωνα με τα ΕΛΠ, να ξεχωρίσει μόνιμες και προσωρινές διαφορές, να πραγματοποιήσει φορολογική αναμόρφωση, να ενημερώσει για τις συνέπειες (π.χ. μη εκπιπτόμενες), να υποβάλλει εμπρόθεσμα δηλώσεις και να τηρεί το αποτύπωμα συμμόρφωσης (τεκμηρίωση, πίνακες, σημειώσεις). Επίσης, να προειδοποιεί εγκαίρως όταν ένας επιχειρηματικός χειρισμός θα έχει φορολογικό κόστος (π.χ. πληρωμές χωρίς τραπεζικό μέσο, πρόστιμα, λάθος κατηγοριοποίηση).
- Η «γκρίζα ζώνη» υπάρχει όταν ο πελάτης ζητά «να περάσουμε κάτι» που φορολογικά δεν επιτρέπεται ή παραδίδει υλικό καθυστερημένα. Εδώ η ευθύνη είναι καθαρή: ο λογιστής δεν οφείλει να συντάξει λάθος δήλωση, ούτε να υποβάλει εκπρόθεσμα επειδή δεν ήρθαν τα στοιχεία στην ώρα τους. Ο σωστός επαγγελματίας θα τεκμηριώσει, θα ενημερώσει και —αν χρειαστεί— θα αρνηθεί τη λανθασμένη πρακτική.
- Για όσους δεν γνωρίζουν , ο λογιστής φοροτεχνικός μπορεί να θεωρηθεί συνυπεύθυνος για το έγκλημά της φοροδιαφυγής αλλά και της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες (ν.4557/2018)
Δεν πρέπει λοιπόν να θυμώνουμε με τον λογιστή όταν «πετάει» μια δαπάνη στον πίνακα φορολογικής αναμόρφωσης και δεν την αναγνωρίζει φορολογικά. Δεν το κάνει από αυστηρότητα ή υπερβολικό ζήλο, αλλά γιατί έχει νομική και επαγγελματική υποχρέωση να προστατεύσει τόσο την επιχείρηση όσο και τον ίδιο. Ο λογιστής δεν είναι αυτός που αποφασίζει ποια δαπάνη εκπίπτει και ποια όχι , είναι αυτός που εφαρμόζει τον νόμο όπως ορίζεται από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Αν μια δαπάνη δεν πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 ή εμπίπτει στο άρθρο 23, η μη αναμόρφωσή της μπορεί να θεωρηθεί παράβαση. Και ενώ ο επιχειρηματίας θα πληρώσει έναν επιπλέον φόρο, ο λογιστής κινδυνεύει με πειθαρχικές κυρώσεις και ποινικές ευθύνες. Η αναμόρφωση, επομένως, δεν είναι ένδειξη κακοπιστίας , αλλά πράξη ευθύνης.Με απλά λόγια: καλά δεδομένα μέσα, σωστό αποτέλεσμα έξω. Η συνεργασία επιχείρησης–λογιστή κερδίζει όταν οι ρόλοι είναι ξεκάθαροι, οι κανόνες γνωστοί και η τεκμηρίωση πλήρης.
Πού σκοντάφτουμε συνήθως και πώς το διορθώνουμε
Πληρωμές χωρίς τραπεζικό μέσο για ποσά που ο νόμος απαιτεί να γίνονται τραπεζικά: η δαπάνη δεν θα εκπέσει σε έναν έλεγχο.
Λύση: αυστηρή πολιτική πληρωμών, τραπεζικό ίχνος, εσωτερικός έλεγχος πριν την εξόφληση.
Πρόστιμα, προσαυξήσεις: λογιστικά έξοδα , φορολογικά αναμορφώνονται.
Λύση: μη «ποντάρεις» ότι θα εκπέσουν ,άρα μην τις ενσωματώνεις σε προϋπολογισμό φόρου ως έκπτωση.
Αποσβέσεις: λογιστικοί συντελεστέςδιαφορετικοί από τους φορολογικούς συντελεστές.
Λύση: ενημερωμένο μητρώο παγίων, πολιτική αποσβέσεων και προβολή της επίδρασης για 3–5 έτη (ώστε να ξέρεις πότε «γυρίζει» η προσωρινή διαφορά).
Γιατί όλα αυτά αξίζουν τον κόπο
Η διάκριση λογιστικής και φορολογικής βάσης δεν είναι ένα «λογιστικό κόλπο». Είναι εργαλείο διακυβέρνησης. Δείχνει στον επιχειρηματία ποιο είναι το λειτουργικό του αποτέλεσμα και ποιο το φορολογικό, ποια έξοδα «περνούν» και πότε, ποια δεν περνούν ΠΟΤΕ, πότε θα πληρώσει τον φόρο που «μετατέθηκε» και πότε θα τον «πάρει πίσω». Του δίνει ρεαλιστικές ταμειακές ροές και τον βοηθά να αποφασίσει: αξίζει να προχωρήσω σε αυτή την επένδυση; να αλλάξω τον ρυθμό αποσβέσεων; να επισπεύσω μια πληρωμή; να συγκρατήσω δαπάνες που δεν εκπίπτουν; να σχεδιάσω διαφορετικά τη διανομή κερδών;
Κυρίως, όμως, το πλαίσιο προστατεύει. Η καλή τεκμηρίωση μειώνει δραματικά τον κίνδυνο προστίμων και αμφισβητήσεων. Στον έλεγχο, η επιχείρηση που αποδεικνύει πώς πήγε από τα λογιστικά στα φορολογικά, με καθαρές μόνιμες/προσωρινές, πίνακα αναμόρφωσης και (όπου εφαρμόζεται) αναβαλλόμενους φόρους, σπάνια αιφνιδιάζεται.
Οι αριθμοί λοιπόν δεν είναι όλοι ίδιοι. Άλλοι ζουν στα βιβλία και δείχνουν την ουσία της λειτουργίας και άλλοι ζουν στη φορολογία και καθορίζουν την υποχρέωση προς το Δημόσιο. Η λογιστική βάση και η φορολογική βάση είναι αυτοί οι δύο κόσμοι. Όταν τους γνωρίζεις και τους γεφυρώνεις με συνέπεια , με ορθήφορολογική αναμόρφωση, πειθαρχία στις μόνιμες και διορατικότητα στις προσωρινές διαφορές, τότε η επιχείρηση πατάει σε στέρεο έδαφος. Εκεί, σπάνια υπάρχουν δυσάρεστες εκπλήξεις· υπάρχουν μόνο ορθά υπολογισμένα βήματα μπροστά.
* Το παραπάνω κείμενο εκφράζει προσωπικές απόψεις και εκτιμήσεις του συντάκτη.
*Για την σύνταξη και διόρθωση του παρόντος, έγινε χρήση εργαλείων τεχνητής νοημοσύνης.
*Ο Βασίλης Βογιατζής MSc , είναι Λογιστής – Φοροτεχνικός Α’ Τάξης , ιδρυτής της Λογιστικής εταιρείας VoyiatzisGroup , με έδρα την Κω.